На этот вопрос представители налогового органа ответили утвердительно. Указано, что организационные расходы, связанные с участием в проигранных торгах, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, если они понесены в связи с выполнением установленных организаторами аукциона требований к участниками аукциона и не возвращаются им при проигрыше. В частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы на оплату сбора за участие в тендере, расходы на приобретение конкурсной документации и приобретение банковской гарантии. Эти расходы, подтвержденные документально, учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно@.
Учет комиссии за предоставление банковской гарантии
Организация применяет общую систему налогообложения, является поставщиком по госконтракту. Организация уплатила комиссию банку за выдачу банковской гарантии. Приобретена банковская гарантия для заключения договора на поставку товара. Комиссия, уплаченная за выдачу банковской гарантии, не возвращается ни в коем случае (даже если договор не заключен). Как правильно учесть эту комиссию в бухгалтерском и налоговом учете, если срок действия банковской гарантии 6 месяцев? Можно ли полностью учесть расходы на комиссию по банковской гарантии в случае отзыва банковской гарантии или незаключения договора?
Гражданско-правовые аспекты
Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является самостоятельное поручительство (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Согласно части 1 ст. 368 ГК РФ по независимой гарантии поручитель принимает на себя по требованию другого лица (доверителя) обязанность уплатить определенную денежную сумму третьему лицу (бенефициару), указанному им в соответствии с с условиями обязательства, данного гарантом, независимо от действительности обязательства, обеспеченного такой гарантией. Требование об определенной денежной сумме считается выполненным, если условия независимой гарантии позволяют определить денежную сумму, подлежащую уплате, в момент исполнения обязательства гарантом. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также иными коммерческими организациями (п. 3 ст. 368 ГК РФ).
На основании ст. 373 ГК РФ самостоятельная гарантия вступает в силу с момента ее направления (передачи) гарантом, если иное не предусмотрено гарантией.
Основания прекращения независимой гарантии перечислены в п. 1 ст. 378 ГК РФ.
Обязательство гаранта перед бенефициаром в силу независимой гарантии
– выплата бенефициару суммы, на которую была выдана независимая гарантия;
– окончание срока, указанного в независимой гарантии, на которую она была выдана;
– об отказе бенефициара от прав по гарантии;
— по соглашению поручителя с бенефициаром о прекращении этого обязательства.
Перечень оснований для прекращения действия банковской гарантии является исчерпывающим (постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.04.2015 № Ф05-1042/15 по делу № А40-226/2014).
Гарант, которому стало известно о прекращении независимой гарантии по причинам, предусмотренным настоящей статьей, обязан незамедлительно уведомить об этом принципала (п. 3 ст. 378 ГК РФ).
Часть 1 ст. 45 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О системе договоров в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» определено, что заказчики, осуществляющие Закупки, принимают банковские гарантии, выданные банками, включены в положения ст. 74.1 НК РФ перечень банков, отвечающих установленным требованиям по приему банковских гарантий для целей налогообложения.
Налог на прибыль
Объектом налогообложения прибыли для российских организаций, не входящих в консолидированную группу налогоплательщиков, является прибыль, определяемая как разница между полученным доходом и суммой понесенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Российской Федерации (статья 247 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 ст. 252 НК РФ, для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученный доход на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ) , Российская Федерация). Расходами признаются обоснованные (экономически обоснованные) и документально подтвержденные расходы (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), понесенные (понесенные) налогоплательщиком. При этом любой расход признается расходом при условии, что он понесен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Российская Федерация). Федерация). К затратам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся материальные затраты, затраты на оплату труда, сумма начисленной амортизации, а также иные затраты (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Следует отметить, что для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг банка (в том числе услуги по выдаче банковской гарантии) могут быть отнесены на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо на расходы, не связанные с реализацией (п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). (В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача банковских гарантий относится к банковским операциям).
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации сумму комиссии банку за предоставление банковской гарантии следует отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, поскольку банковская гарантия приобретается для обеспечения исполнения обязательств по договора поставки, соответственно эти затраты связаны с деятельностью организации по реализации товаров (готовой продукции). См также письмо ФНС России по Московской области от 10.05.2006 № 22-22-И/0459.
Согласно части 1 ст. 272 НК РФ по методу начисления расходы, принятые для целей налога на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иного формы оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникли исходя из условий совершенных операций. Если операция не содержит таких условий и взаимосвязь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенно, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Специалисты Минфина России и налоговых органов придерживаются позиции, что расходы в виде вознаграждения за предоставление банковской гарантии, приобретенной в обеспечение исполнения обязательств по договору, должны учитываться единообразно в течение периода для которых он приобретается (Письма Минфина России от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75, от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4, Федеральный Налоговая служба России от 04.06.2013 № ЭД-18-3/606).
В то же время к аналогичному выводу должностные лица приходят в случаях, когда договор, в связи с заключением которого была выдана банковская гарантия, уже исполнен, а срок действия гарантии еще не истек (письмо Минфина России от 12.01.2014 № 03-03-06/1/61180).
Позиция официальных органов находит поддержку в судебной практике (см., например, постановление Арбитражного суда Приволжского округа от 09.10.2014 № Ф06-15092/13 по делу № А65-26975/2013).
С учетом изложенного считаем, что расходы в виде комиссии за выдачу банковской гарантии следует учитывать равномерно в течение всего периода, на который она была приобретена (если срок действия банковской гарантии не истек до окончания этого срока) период).
При этом с учетом правила пп. 3 п.7 ст. 272 НК РФ, полагаем, что единообразное признание расходов на уплату комиссии за банковскую гарантию можно осуществлять на ежемесячной (ежеквартальной) основе).
К сожалению, мы не обнаружили разъяснений Минфина России и налоговых органов по вопросу доучета суммы, уплачиваемой банку за предоставление банковской гарантии в случае прекращения действия гарантии раньше срока, на который она было выпущено.
В случае досрочного прекращения действия банковской гарантии по одной из причин, указанных в п. 1 ст. 378 ГК РФ (и не подлежит возврату банком-гарантом), по нашему мнению, оставшаяся сумма комиссии (ранее подлежащая такому же учету) может быть включена в состав расходов для целей налогообложения в момент, когда дата окончания гарантии. (Эксперты высказали аналогичное мнение в статье: «ТОП-10 расходов налоговых органов требуют единообразного признания, хотя суды не всегда их поддерживают» (Э. Вайтман, «Российский налоговый курьер», № 19, окт. 2014 г.)).
В рассматриваемом случае (как мы поняли из текста вопроса) для получения гарантии организация была обязана уплатить комиссию банку за весь период ее действия, в то время как договор с банком этого не делает не предусматривать перерасчет и возврат комиссии (вашей части). Расходы на уплату комиссии произведены по деятельности, направленной на получение дохода (связанной с реализацией), поэтому организация вправе учесть такие расходы в качестве расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме (при их соответствии иные критерии пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации). Основные моменты, связанные с толкованием понятий экономической обоснованности и производственной направленности расходов и применением норм ст. 252 НК РФ, подробно разъяснено в определениях Конституционного Суда РФ от 06.04.2007 № 320-ОП и № 366-ОП, постановлении Пленума ВАС Суд РФ от 10.12.2006 № 53
Суды неоднократно указывали, что наличие прямой зависимости между расходами налогоплательщика и хозяйственной деятельностью является условием их включения в состав расходов по налогу на прибыль. Расходы являются обоснованными, когда характер и экономическое содержание расходов позволяют установить их связь с обязательствами организации, условиями договора или нормами законодательства (см., например, постановления ФАС России). Центрального округа от 09.08.2004 № Ф09-4454/04АК, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 № А56-32759/03).
Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 26.11.2013 № Ф10-3358/13 в деле № А68-11912/2012 при рассмотрении возможности учета части страховой премии, относящейся к периоду с момента досрочного расторжения (расторжения) договора страхования, судьи пришли к выводу об отсутствии оснований для признания понесенных налогоплательщиком расходов частично необоснованными.
В случае, если по тем или иным причинам после оплаты комиссии банковской гарантии договор не заключен, с нашей точки зрения, сумма уплаченной комиссии может быть учтена в составе внереализационных расходов согласно п абзацы. 20 ч.1 ст. 265 НК РФ, в качестве иных обоснованных расходов.
Например, в письме ФНС России по г. Москве от 27.01.2006 № 20-12/5557 рассмотрена ситуация, когда организация участвовала в торгах, но проиграла торги и не заключила договор. Налогоплательщика интересовало, может ли он учесть для целей налога на прибыль расходы, связанные с участием в торгах?
На этот вопрос представители налогового органа ответили утвердительно. Указано, что организационные расходы, связанные с участием в проигранных торгах, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, если они понесены в связи с выполнением установленных организаторами аукциона требований к участниками аукциона и не возвращаются им при проигрыше. В частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы на оплату сбора за участие в тендере, расходы на приобретение конкурсной документации и приобретение банковской гарантии. Эти расходы, подтвержденные документально, учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно@.
Обратите внимание, что вышеизложенное является нашим экспертным мнением.
В связи с отсутствием официальных разъяснений по вопросу учета комиссии, уплачиваемой банку при получении банковской гарантии (в ситуации, когда банковская гарантия заканчивается досрочно), считаем целесообразным обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту регистрации организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп. пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходы организации на оплату услуг, оказываемых кредитными организациями, включаются в состав прочих расходов и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме исчисляемой в денежном выражении, равной сумме платежа наличными и в иной форме или сумме кредиторской задолженности (п. 6, 14.1 ПБУ 10/99).
По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они произошли, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иных форм исполнения (при допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи (статья 373 ГК РФ). В связи с этим считаем, что вся сумма вознаграждения банку (комиссии) может быть отражена в составе прочих расходов с даты выдачи банковской гарантии.
При этом с учетом Инструкции по применению Плана счетов учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — Инструкция) расходы по уплате комиссии за получение банковской гарантии могут быть отражены следующим образом:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору банковской гарантии”
– с даты выдачи банковской гарантии комиссия включается в состав прочих расходов;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору банковской гарантии» Кредит 51
— сумма комиссии перечисляется в банк.
При этом в рассматриваемой ситуации банковская гарантия предоставляется организации сроком на 6 месяцев, а комиссия, уплаченная в связи с получением гарантии, должна единообразно учитываться для целей налогообложения.
Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их обоснованного распределения между отчетными периодами.
В свою очередь пунктом 65 Положения по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее — Положение № 34н), определено, что расходы понесенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания имущества, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке устанавливается для списания стоимости товаров данного вида.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из пункта 65 Положения № 34н исключено правило о том, что расходы, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к последующим отчетным периодам, должны однозначно признаваться расходами будущих периодов периоды.
При этом в Инструкцию по применению счета 97 «Расходы будущих периодов» изменений не вносилось. Помните, что счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, понесенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Перечень расходов, которые можно отразить на этом счете, является открытым.
Исходя из прямого прочтения пункта 65 Положения № 34н, в качестве расходов будущих периодов учитываются только те расходы, которые в какой-либо РСБУ отнесены к расходам будущих периодов. Если какой-либо УБП не требует отнесения затрат к расходам будущих периодов или не устанавливает специального порядка их списания в состав расходов, компания вправе признать эти затраты единовременно. В свою очередь пункт 65 Положения № 34н не запрещает определять расходы в качестве расходов будущих периодов, если, по мнению организации, такие расходы связаны с получением доходов в будущем. Другими словами, также возможно рассматривать затраты как расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, если понесенные затраты соответствуют понятию актива.
На наш взгляд, стоимость комиссии при получении банковской гарантии не образует самостоятельный актив (п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики России (утверждена Методическим советом по бухгалтерскому учету Минфина России).) России и Президентского Совета Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)). Кроме того, рассматриваемые расходы не приводят к получению доходов в следующих отчетных периодах. В этом смысле мы считаем, что такие расходы формально не должны классифицироваться как расходы будущих периодов, а должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они были понесены.
Между тем, специалисты Минфина России в письме от 01.12.2012 № 07-02-06/5 пояснили, что при соответствии любой стоимости условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ), то отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В противном случае такие расходы отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему производства и т. п.) в течение периода, к которому они относятся.
Принимая во внимание мнение финансового департамента, считаем, что если комиссия банка за гарантию уплачивается единым платежом, но срок гарантии установлен в 6 месяцев, организация вправе признать расходы по оплате комиссии в бухгалтерском учете равномерно (ежемесячно, ежеквартально) в течение срока действия банковской гарантии. При этом сумма комиссии предварительно учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов”.
Согласно пп. 6 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета — один из нескольких способов, разрешенных законодательством Российской Федерации и (или) выбраны нормативные правовые акты в области бухгалтерского учета. Учетная политика организации должна гарантировать рациональный учет, исходя из условий хозяйствования и размера организации (требование рациональности).
Поэтому организация вправе определить в своей учетной политике порядок признания в бухгалтерском учете расходов на вознаграждение по банковским гарантиям (либо единообразно (с использованием счета 97), либо единовременно).
Обратите внимание, что если организация примет решение учитывать данные расходы единообразно, временных различий между бухгалтерским и налоговым учетом не будет. В случае досрочного прекращения действия банковской гарантии оставшаяся сумма комиссии (как в налоговом учете) может быть списана сразу.
Учет для справедливого учета комиссии банковской гарантии может быть следующим:
Дебет 97 Кредит 76
– с даты выдачи банковской гарантии комиссия включается в состав расходов будущих периодов;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору банковской гарантии» Кредит 51
– сумма комиссии перечисляется в банк;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 97, субсчет «Расходы по договору банковской гарантии”
– ежемесячная (ежеквартальная) амортизация части комиссии.
В случае досрочного прекращения действия банковской гарантии:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 97, субсчет «Расходы по договору банковской гарантии”
— однократное аннулирование общей суммы комиссии.
Ответ подготовила: Овчинникова Светлана, эксперт службы правового консультирования ГАРАНТ, аудитор
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы юридического консультирования ГАРАНТ
Когда затраты на обслуживание банковской гарантии включаются в стоимость приобретения, в корреспондентских счетах могут участвовать разные счета материальных активов. Например, счета 01 и 08 будут использованы, если деньги нужны для приобретения основных средств. Если предметом сделки являются материалы, необходимые для производства, то по комиссии за выдачу банковской гарантии записи делаются с участием счета 10. При закупке товаров корреспонденция ведется со счетом 41.
Комиссия за банковскую гарантию: проводки
Сущность правоотношений в рамках банковской гарантии заключается в следующем:
Два хозяйствующих субъекта намерены осуществить сделку купли-продажи или оказания услуг, при этом покупатель (принципал) предоставляет продавцу (бенефициару) гарантии оплаты оговоренной суммы при определенных обстоятельствах;
Банк выступает гарантом, который при соблюдении всей совокупности требований договора, в случае если плательщик не может погасить задолженность, производит оплату своими силами;
Покупатель может оплатить сумму сделки самостоятельно, если этого не происходит, то за него это делает банк, а за предоставление банковской гарантии (вне зависимости от того, кто фактически оплатил задолженность перед поставщиком) покупатель оплачивает комиссию в кредитную организацию;
Если банк производил платеж поставщику от имени покупателя из собственных средств, покупатель должен возместить эти расходы банку (денежными средствами или товарами, послужившими залогом по договору поручительства).
С учетом комиссии за выдачу банковской гарантии проводки отражаются отдельно по каждому договору, проводки производятся вне зависимости от того, понадобилось ли содействие банка для оплаты услуг провайдера.
Комиссия за банковскую гарантию: проводки
В учете доверителя вознаграждение за предоставление банковской гарантии может быть отражено по-разному:
Через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами/кредиторами» с включением затрат в себестоимость;
Счет 76 предпочтительнее в ситуациях, когда покупатель сначала платит комиссию банку, а затем получает купленные активы и формирует их стоимость в бухгалтерском учете. При таком способе первоначальная стоимость новой недвижимости будет складываться из фактической цены покупки и суммы комиссии за обслуживание банковской гарантии.
Когда затраты на обслуживание банковской гарантии включаются в стоимость приобретения, в корреспондентских счетах могут участвовать разные счета материальных активов. Например, счета 01 и 08 будут использованы, если деньги нужны для приобретения основных средств. Если предметом сделки являются материалы, необходимые для производства, то по комиссии за выдачу банковской гарантии записи делаются с участием счета 10. При закупке товаров корреспонденция ведется со счетом 41.
Другая ситуация, когда товар был отгружен и зачислен (то есть сформировалась стоимость товара) до даты выплаты комиссии банку. В этом случае вы можете отнести расходы на расчеты с банком к прочим расходам на счете. 91,2 (Д76 — К91,2).
Выплата комиссионных кредитным организациям относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). Такие затраты должны отражаться в бухгалтерском учете в периоде их возникновения, то есть на дату возникновения обязательств перед банком-гарантом (независимо от времени фактического расчета с поставщиком).
Пример
Д76 — К51 — 67 500 руб. (1 500 000 х 4,5%), комиссия переведена банку-гаранту;
Д08 — К76 — 67 500 руб., к стоимости приобретаемых активов добавляются гарантийные расходы;
Д08 — К60 — 1 500 000 руб., основные средства получены от поставщика;
Д01 — К08 — 1 567 500 руб. (1 500 000 + 67 500) актив введен в эксплуатацию;
Д60 — К76 — 1 500 000 руб., признается право банка на возврат использованного залога, отражается задолженность перед кредитной организацией;
Д76 — К51 — 1 500 000 руб., задолженность перед банком погашена в размере гарантии.
В примере сразу учитывается вся сумма комиссии в полном объеме. На практике можно фиксировать вознаграждение банку в рассрочку на несколько периодов; главное, чтобы это было указано в договоре с поручителем и в учетной политике покупателя, обращающегося за помощью в банк.
Д97 — К76 — вознаграждение банку в полном объеме определяется как расход, относящийся к будущим отчетным периодам (с даты выдачи банковской гарантии);
Д76 — К51 — вся сумма комиссии уплачена банку;
Д91.2 — К97 — часть суммы комиссии переведена в себестоимость (в т. ч списание в течение гарантийного срока).
Такой подход актуален, в частности, для строительного сегмента, когда материалы закупаются в больших объемах, но постепенно расходуются.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с обслуживанием в кредитных организациях, относятся к прочим расходам (п. 11 п. 6 ПБУ 4/99 «Расходы организации») и отражаются на счете 91.02 «Прочие расходы и доходы».
Услуги банка: проводки
С целью привлечения клиентов финансовые учреждения постоянно расширяют спектр своих услуг, предлагая не только финансовое посредничество, но и программные продукты в виде личных кабинетов с набором учетных функций и форм отчетности.
К наиболее востребованным услугам кредитных организаций относятся:
- расчетно-кассовое обслуживание рублевых и валютных счетов; удаленное управление расчетными операциями через банк-клиент; валютный контроль; прием и выдача наличных денег; получение денежного дохода; sMS-уведомления о платежных операциях; закупочные операции по приему карточных платежей; выпуск и обслуживание платежных карт; факторинговые операции; конституция банковских гарантий.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с обслуживанием в кредитных организациях, относятся к прочим расходам (п. 11 п. 6 ПБУ 4/99 «Расходы организации») и отражаются на счете 91.02 «Прочие расходы и доходы».
С точки зрения бухгалтерских проводок перечень наиболее распространенных банковских услуг можно разделить на два вида операций: без НДС и с НДС.
Рассмотрим бухгалтерские проводки по каждому виду операций.
Услуги банка: проводки без НДС
Операции по открытию и ведению расчетного счета, по кассовым операциям (за исключением инкассации), осуществлению платежей, выдаче банковской гарантии, обслуживанию банка-клиента и другие, перечисленные в пункте 3 статьи 149 НК РФ, не подлежат облагать налогом.
Услуги кредитных организаций без учета НДС должны отражаться в корреспонденции со счетом кассы:
К наиболее востребованным услугам кредитных организаций относятся: Likaltd. ru Операции по открытию и ведению расчетного счета, кассовые операции (кроме инкассации), осуществление платежей, выдача банковской гарантии, обслуживание клиент-банка и другие, перечисленные в п. 3 статьи 149 НК РФ..