Так как операции по учету банковской гарантии в программах «Бухгалтерский учет» (Проф и КОРП), ERP и «Управление портфелем» отображаются одинаково, будем рассматривать бухгалтерский учет на примере Бухгалтерии. И предположим, что:
Учет банковских гарантий в 1С 8.3.
Часто для успешного участия в тендерах при заключении договоров используются договоры «Банковские гарантии».
В данной статье предлагается рассмотреть, как учитывается банковская гарантия в продуктах фирмы «1С»: «Бухгалтерия» (Проф и КОРП), ERP и «Управление холдингом». За законодательной информацией я отсылаю вас к Гражданскому кодексу.
Банковская гарантия представляет собой письменное обязательство банка (гаранта), выданное клиенту (принципалу) о выплате денежных средств по сделке между принципалом и кредитором (бенефициаром), по факту требования последнего.
По доверителю расчеты с поручителем в бухгалтерском учете отражаются на субсчете 76.09 по статьям расходов:
• для обычной деятельности;
• по статьям прочих расходов.
Соответствует счету 76.09 счета расходов: Дт Расходный счет (20.26, 44, 91.2) — Кт 76.09. Но, если сделка долгосрочная по времени, то учитываем вознаграждение банку на счете 97. Необходимо прописать в учетной политике, как банковская гарантия будет отражаться в расходах.
При применении ПБУ 18/02 признание расходов на двух счетах — бухгалтерском и налоговом может различаться.
В налоговом учете банковские услуги отражаются как:
Так как операции по учету банковской гарантии в программах «Бухгалтерский учет» (Проф и КОРП), ERP и «Управление портфелем» отображаются одинаково, будем рассматривать бухгалтерский учет на примере Бухгалтерии. И предположим, что:
• применяется ПБУ 18/02;
• оплата поручителю включена в состав прочих расходов;
• светится равномерно;
• учитывается одинаково в БУ и НУ.
Затем для фиксации факта оказания услуг бенефициаром создадим документ Квитанция (акт, накладная), или Приобретение товаров и услуг, если работаем в ERP (см рис. 1).
Проверим счета, по которым будут отражаться расходы, в столбце Счета (см рис. 2).
Посмотрим движение документа после его исполнения (см рис. 3).
Нажмите «Зарегистрироваться», будет сгенерирован полученный счет. Теперь в базовом документе появится гиперссылка на счет-фактуру, а полученные данные для получения базового документа будут заполнены в Счете-фактуре (см рис. 4).
В счете-фактуре автоматически будет установлена галочка «Отражать вычет НДС в книге покупок по дате получения». Если вы не желаете отражать право на вычет этим документом, вы должны им распорядиться. А право на вычет должно быть отражено в нормативном документе Формирование аннотации в книге покупок.
В требовании счета-фактуры «Код вида операции» будет закреплен признак «01 — Прием товаров, работ, услуг».
Просмотрим проводки, сделанные документом «Счет-фактура» (см рис. 5), нажмите.
При выплате вознаграждения банку-гаранту сформируем документ Снятие с учета с расчетного счета (Снятие с учета неденежных средств — в случае ЭРП) из Банка и кассового отдела (в Казначействе) (см. Рисунок 6).
Заполните Снятие с расчетного счета. Указываем Вид операции — «Прочие расчеты с контрагентами», Расчетные счета — субсчет 76.09 и ставим галочку в переменной «Подтверждается выпиской банка». Выполним, получим результат (см рис. 7).
Отразим оплату услуг поручителя в расходах будущих периодов документом Операция в разделе Операции — Бухгалтерский учет — Операции, вводимые вручную (см рис. 8).
Заполним в справочнике статью Расходы будущих периодов (см рис. 9)
Платим получателю, создадим Отмену расчетного счета (см рис. 10). В процессе исполнения документ будет формировать движения (см рис. 11).
Для списания РБП за текущий период выполним одну из операций закрытия месяца: создадим документ «Регулярная операция» с видом операции «Списание расходов будущих периодов» (см рис. 12).
Посмотрим, как отразится эта операция в бухгалтерском учете (см рис. 13 и 14).
Аналогичные действия придется произвести по списанию РБП во все периоды, на которые заключен договор банковской гарантии, чтобы правильно отразить расходы.
Сумма расходов будущих периодов, приходящаяся на каждый месяц, рассчитывается в информационной записи «Расчет амортизации расходов будущих периодов» (рис. 14).
Дебет 91317 «Неиспользованные лимиты на предоставление денежных средств в форме «овердрафт» и ниже «лимита задолженности”».
Тема 7. УЧЕТ И ОФОРМЛЕНИЕ КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Ссудные операции регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации, глава 42 «Заем и кредит».
Банк-кредитор обязуется по договору займа предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Предоставленные кредиты учитываются на активных балансовых счетах второй очереди 441-454, 456 — кредиты предоставленные юридическим лицам; 455 и 457 — кредиты, выданные физическим лицам.
Балансовые счета второго порядка открываются в разрезе счетов овердрафта, счетов погашения и счетов до востребования.
Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков по каждому кредитному договору.
Юридическим лицам в безналичном порядке путем внесения денежных средств на расчетный счет или перечисления денежных средств с корреспондентского счета.
Физическим лицам путем выдачи наличных денег и перечисления денежных средств на расчетный счет.
Разовое перечисление денежных средств на банковские счета; Перерасход; Открытие кредитной линии, то есть заключение договора с заемщиком, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование денежных средств в течение определенного срока при соблюдении одного из следующих условий:
- общая сумма предоставляемых средств не превышает установленную в договоре максимальную сумму (лимит) (лимит вывода); в течение срока действия договора сумма единовременного долга заемщика не превышает установленного лимита (лимита долга).
Проводка операций по выдаче кредита заемщику путем единовременной выплаты денежных средств на его счет
Рассмотрим порядок учета предоставления кредита негосударственной коммерческой организации.
Дебет 45203-09 «Ссуды, предоставленные коммерческим негосударственным организациям».
Заем 40702 «Счета негосударственных коммерческих организаций» или 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России».
2. Забалансовый учет гарантий (на основании обеспечительных обязательств):
По состоянию на 1 января 2008 года поручительства по предоставленным кредитам учитываются на следующих пассивных балансовых счетах, открытых к счету 913 «Поручительства полученные по размещенным денежным средствам и условным кредитным обязательствам»:
91311 «Ценные бумаги, принимаемые в обеспечение размещаемых денежных средств».
91312 «Товары, принимаемые в обеспечение размещенных денежных средств».
91313 «Драгоценные металлы, принимаемые в обеспечение размещаемых денежных средств».
При постановке на забалансовый учет делается бухгалтерская проводка:
Дебет 99998 «Счет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Заем 913(11,12,13)«Поручительство получено по размещенным денежным средствам».
3. Учет сформированного резерва на возможные потери:
4. Своевременное погашение кредита заемщиком:
Дебет 40702 «Счета негосударственных коммерческих организаций».
Заем 45203-09 «Кредиты негосударственным коммерческим организациям».
Дебет 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России».
Заем 45203-09 «Кредиты негосударственным коммерческим организациям».
Аннулирование остатка поручительства, ранее принятого по кредиту:
Дебет 913(11,12,13) «Обеспечение полученное по размещенным денежным средствам».
Кредит 99998 «Корреспондентский счет с пассивными счетами с двойной записью».
5. Восстановление ранее созданного резерва доходов банка:
Учет операций по выдаче кредита путем открытия кредитной линии клиенту-заемщику и в форме «овердрафт»
Бухгалтерские проводки в бухгалтерском балансе производятся в разрезе каждого кредитного договора. В случае открытия кредитной линии клиенту-заемщику ведется аналитический учет внесенных средств на лицевых счетах, открытых в рамках каждой части выданного кредита (каждого транша) на балансовых счетах, соответствующих фактическому периоду предоставления (размещения) денежных средств, определенных договором о предоставлении (размещении) денежных средств. Если фактический срок предоставления (размещения) отдельных частей (траншей) выданного займа приходится на тот же интервал времени, когда ссудная задолженность отражается на балансовых счетах второй очереди.
Операции по предоставлению кредита по договорам об открытии кредитных линий, предусматривающим установление «лимита выдачи» для клиента-заемщика
В день, указанный в договоре об открытии кредитной линии, сумма «лимита выдачи», установленного для клиента-заемщика, отражается на пассивном забалансовом счете 91316 «Кредитные линии, не использованные для предоставления кредитов » со следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет 99998 «Счет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Кредит 91316 «Кредитные линии, не использованные для предоставления кредитов».
При предоставлении части кредита (транша) клиенту-заемщику в рамках открытой кредитной линии на указанную сумму производится следующая бухгалтерская запись:
Дебет 91316 «Кредитные линии, не использованные для предоставления кредитов».
Кредит 99998 «Корреспондентский счет с пассивными счетами с двойной записью».
При выдаче клиенту-заемщику последней части кредита (последний транш) по открытой кредитной линии производится следующая бухгалтерская проводка:
Дебет 91316 «Кредитные линии, не использованные для предоставления кредитов».
Кредит 99998 «Корреспондентский счет с пассивными счетами с двойной записью».
Операции по выдаче кредитов по договорам об открытии кредитной линии, предусматривающие установление клиентом — заемщиком «лимита долга»
В день, определенный договором об открытии кредитной линии, сумма «лимита задолженности», установленного для клиента-заемщика, отражается на забалансовом счете 91317 «Лимиты, не использованные при предоставлении денежных средств в виде овердрафта» и по «Лиму задолженности» со следующей бухгалтерской проводкой»:
Дебет 99998 «Счет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Заем 91317 «Неиспользованные лимиты на распоряжение денежными средствами в форме «овердрафт» и в рамках «лимита задолженности”».
При предоставлении части кредита (транша) клиенту-заемщику в рамках открытой кредитной линии производится следующая бухгалтерская проводка:
Дебет 91317 «Неиспользованные лимиты на предоставление денежных средств в форме «овердрафт» и ниже «лимита задолженности”».
Кредит 99998. «Счет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Операции по выдаче кредитов в форме «овердрафт»
В день, установленный договором банковского счета, клиенту-заемщику открывается лицевой счет на балансовых счетах второй очереди «Кредит предоставленный в случае недостаточности средств на корреспондентском, ликвидационном, текущем счете («овердрафт»)» для весь срок действия соответствующего договора банковского счета или дополнительных соглашений к нему.
При этом сумма лимита, установленного для заемщика по предоставлению кредитов в форме «овердрафт», отражается на забалансовом счете пассивов 91317 «Неиспользованные лимиты на предоставление денежных средств в форме овердрафта» и по «лимиту задолженности» следующей бухгалтерской проводкой»:
Дебет 99998 «Счет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Заем 91317 «Неиспользованные лимиты на распоряжение денежными средствами в форме «овердрафт» и в рамках «лимита задолженности”».
При списании денежных средств с банковского счета клиента-заемщика сверх имеющегося на нем остатка дебетовый остаток, образовавшийся на конец рабочего дня по банковскому счету клиента-заемщика, переносится посредством следующей бухгалтерской проводки:
Списание с лицевого счета по балансовым счетам второй очереди «Зачисление средств при недостаточности средств на корреспондентском, ликвидационном, расчетном счете («овердрафт»)».
При этом клиент-заемщик уменьшает сумму неиспользованного лимита по предоставлению кредита в форме «Овердрафт»:
Дебет 91317 «Неиспользованные лимиты на предоставление денежных средств в форме «овердрафт» и ниже «лимита задолженности”».
Кредит 99998 «Корреспондентский счет с пассивными счетами с двойной записью».
Погашение (погашение) кредитов, предоставленных по кредитной линии, открытой клиенту-заемщику и в форме «овердрафт»
Операции по погашению кредита по договорам об открытии кредитной линии, которые предусматривают установление «лимита выдачи» для клиента-заемщика»:
При погашении клиентом-заемщиком (полностью или частично) задолженности по погашению основной суммы долга по кредиту, предоставленному в рамках открытой кредитной линии, «лимит выдачи», не использованный клиентом-заемщиком в баланс счета 91316 не восстановлен.
При расторжении договора об открытии кредитной линии (если клиент-заемщик не полностью использовал «лимит выдачи», определенный соответствующим договором), в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 91316 «Кредитные линии, не использованные для предоставления кредитов».
Кредит 99998 «Корреспондентский счет с пассивными счетами с двойной записью».
Забалансовый счет 91316 может быть закрыт по истечении срока, в течение которого клиент-заемщик может реализовать право на получение денежных средств (кредит).
Операции по погашению кредита по договорам об открытии кредитной линии, предусматривающие установление «лимита задолженности» на клиента-заемщика»:
При погашении клиентом-заемщиком (полностью или частично) задолженности по погашению суммы основного долга по кредиту, предоставленному по открытой кредитной линии, по сумме возвращенных банку-кредитору денежных средств производится следующая бухгалтерская проводка:
Дебет 99998 «Счет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Заем 91317 «Неиспользованные лимиты на распоряжение денежными средствами в форме «овердрафт» и в рамках «лимита задолженности”».
При расторжении договора открытия кредитной линии делается следующая бухгалтерская проводка:
Дебет 91317 «Неиспользованные лимиты на предоставление денежных средств в форме «овердрафт» и ниже «лимита задолженности”».
Кредит 99998 «Корреспондентский счет с пассивными счетами с двойной записью».
Лицевой счет в балансовых счетах второй очереди «Кредит выданный в случае недостаточности средств на корреспондентском, ликвидационном, расчетном счете («овердрафт»)» обнуляется при полном погашении клиентом-заемщиком кредита, выданного в виде «овердрафт», и закрывается по истечении срока действия соответствующих контрактов.
В момент погашения (полного или частичного) клиентом-заемщиком задолженности по возврату суммы основного долга по кредиту в размере денежных средств, возвращенных банку-кредитору, делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет 99998 «Счет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Заем 91317 «Неиспользованные лимиты на распоряжение денежными средствами в форме «овердрафт» и в рамках «лимита задолженности”».
При расторжении договора банковского счета или дополнительного договора к нему, допускающего операции, делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет 91317 «Неиспользованные лимиты на предоставление денежных средств в форме «овердрафт» и ниже «лимита задолженности”».
Кредит 99998 «Корреспондентский счет с пассивными счетами с двойной записью».
7.2. Учет и оформление просроченной и пролонгированной задолженности по предоставленным кредитам
Продление кредитного договора оформляется дополнительными соглашениями. В случае изменения срока кредитного договора новый срок исчисляется с первоначальной даты. В случае продления новый срок определяется как первоначальная продолжительность договора в днях плюс количество дней продления. При этом остаток кредитной задолженности может быть переведен с одного лицевого счета на другой счет с новым сроком.
В случае неуплаты задолженности по основному долгу по внесенным денежным средствам в срок, установленный договором, банки обязаны в конце рабочего дня перевести остаток задолженности по внесенным денежным средствам в задолженность счет просрочен
Просроченная задолженность по предоставленным кредитам учитывается в активном балансе счета 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и другим размещенным средствам». В счетах второго порядка просроченная задолженность учитывается по группам заемщиков.
Учет резервов на возможные потери по просроченным кредитам ведется на активном балансовом счете 45818.
Аналитический учет этих счетов ведется в разрезе заемщиков по каждому заключенному договору.
7.3.Учет операций по формированию и использованию резерва на возможные потери по ссудам
Операции по формированию и использованию резервов на возможные потери регулируются Положением Центрального банка Российской Федерации от 26 марта 2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери в кредиты, по кредитам и приравненным к ним долгам».
Резерв формируется под конкретный кредит или портфель однородных кредитов.
Для целей определения резерва на факторы кредитного риска ссуды классифицируются на основании профессионального суждения (за исключением ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд) по одной из пяти категорий качества (от 0 до 100 процентов).
Обесценение кредитов, отнесенных ко II–V категориям качества.
Источником формирования резервов на возможные потери (РВПС) являются отчисления, относящиеся к расходам банка. Если заемщик полностью погасит задолженность по кредиту, то сумма ранее созданного резерва возвращается в доход банка.
Назначение резерва – покрытие задолженности по кредитам, признанным безнадежными (задолженность, по которой приняты меры по взысканию завершены и указывают на невозможность дальнейших действий по оплате кредита).
Резервы на возможные потери учитываются в балансовых счетах пассивов. По кредиту счетов отражается сумма резерва, созданного в корреспонденции с расходными счетами, а также сумма доначисления резерва до величины, исчисленной в корреспонденции с расходными счетами.
По дебету счетов отражается сумма расхода резерва в корреспонденции со счетами учета просроченной задолженности клиентов по основному долгу в случаях, когда задолженность по кредитам признана нереальной к взысканию и подлежит списанию баланса на основании решения судебных органов. Так же по дебету этих счетов отражается уменьшение резерва (с целью доведения суммы резерва до расчетного значения) в корреспонденции со счетом доходов, когда от должника поступают средства на покрытие долгов по кредитам, поэтому которые создан резерв на возможные потери, в соответствии с отчетом о прибылях и убытках.
Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков по каждому заключенному договору.
Списание кредитной организацией безнадежных кредитов, в том числе кредитов, объединенных в однородный кредитный портфель, производится за счет резерва, сформированного по соответствующему кредиту (однородный кредитный портфель).
При этом кредитная организация списывает начисленные проценты, связанные с кредитами, которые нереально взыскать.
По счетам банка производятся следующие бухгалтерские проводки:
Заем 458(01-18) «Просроченная задолженность по кредитам предоставленным и другим размещенным средствам».
Уменьшение остатка ссудной задолженности в связи с признанием ее безнадежной не является списанием ссудной задолженности. Аннулирование остатка ссудной задолженности отражается в балансе банка для контроля возможности ее взыскания в течение пяти лет.
Дебет 918 «Задолженность в размере основного долга, аннулированного в связи с невозможностью взыскания».
Кредит 99999 «Корреспондентский счет с действующими счетами двойной записи»
Дебет 917 «Задолженность по уплате процентов по основному долгу, аннулированному в связи с невозможностью взыскания» — на сумму невзысканных процентов.
Кредит 99999 «Корреспондентский счет с активными счетами двойной записи».
Если в течение пяти лет должник или его правопреемник уплатит ранее списанную с баланса ссудную задолженность, то сумма основного долга возвращается в доход банка:
Дебет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Кредит 918 «Задолженность в размере основного долга, аннулированного в связи с невозможностью взыскания».
Дебет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Заем 917 «Задолженность по уплате процентов по основному долгу наказывается за невозможность взыскания».
Если средства на погашение ссудной задолженности и уплату процентов не поступили в течение пяти лет, ссудная задолженность списывается с забалансового счета 918, а проценты — с забалансового счета 917.
7.4. Учет и оформление банковской гарантии
По банковской гарантии кредитная организация (гарант) предоставляет по требованию другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициара) в соответствии с условиями обязательства, заключенного гарантом, денежной суммы при предъявлении бенефициаром письменного требования о выплате.
Банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, если не предусмотрено иное. Право требования к гаранту, принадлежащее бенефициару по банковской гарантии, не может быть передано другому лицу, если иное не предусмотрено гарантией. Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если иное не предусмотрено гарантией (статья 368 Гражданского кодекса Российской Федерации «Банковская гарантия»).
По счетам банка производятся следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 99998 «Счет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
На этом счете учитываются обязательства банка по выданным гарантиям, предусматривающим выполнение денежных обязательств.
Для каждого предоставленного обеспечения открываются отдельные лицевые счета. Основанием для учетной записи является договор банковской гарантии, в котором должен быть указан момент вступления гарантии в силу. Предоставление гарантии фиксируется в специальной книге с отметкой об исполнении.
2. Забалансовый учет договора банковской гарантии также ведется:
Кредит 99999 «Корреспондентский счет с активными счетами двойной записи».
3. Создание резерва под условные обязательства кредитного характера, отражаемые на внебалансовых счетах. При создании резерва на возможные потери необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой:
Дебет счета учета денежных средств (30102, 405-408).
5. По гарантии, выдаваемой банком в обеспечение условного обязательства кредитного характера, может быть принят обеспечительный платеж:
Дебет счета учета денежных средств (30102, 405-408).
Кредит 421 (01-07) «Депозиты негосударственных коммерческих организаций» (в случае оформления депозитного договора на условиях, при которых депозит является гарантией кредитных требований заемщика).
Кредит 438 (01-07) «Средства, полученные от негосударственных коммерческих организаций» (во всех остальных случаях).
Кредит 99998 «Корреспондентский счет с пассивными счетами с двойной записью».
Обязательство гаранта перед бенефициаром в силу гарантии прекращается:
- выплата бенефициару суммы, на которую была выдана гарантия; окончание срока, указанного в гарантии, на которую она была выдана; за отказ от прав бенефициара по гарантии и возврат ее гаранту; отказом бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.
Гарант, которому было известно о прекращении действия гарантии, должен незамедлительно уведомить об этом принципала.
Дебет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Дебет 60315 «Суммы, выплаченные в силу предоставленных гарантий и поручительств».
В активном балансовом счете 60315 «Суммы, уплаченные в качестве гарантий и предоставленных поручительства» ведутся суммы, уплаченные в качестве гарантий и предоставленных гарантий в пользу третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств денежными средствами. Аналитический учет ведется в разрезе гарантий и отдельных гарантий.
После получения запроса бенефициара гарант должен немедленно уведомить об этом принципала и передать копии запроса со всеми относящимися к нему документами. Гарант обязан рассмотреть требование бенефициара с приложенными к нему документами в разумный срок и установить, соответствуют ли это требование и приложенные к нему документы условиям гарантии.
10. Взыскание суммы возмещения по гарантии доверителя:
Кредит 60315 «Суммы, выплаченные в качестве гарантий и предоставленных гарантий».
Право гаранта требовать от принципала в апелляционном порядке возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется договором между гарантом и принципалом, по которому выдана гарантия.
Гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением между гарантом и принципалом не предусмотрено иначе.
В случае получения банковской гарантии, обеспечивающей исполнение банком гарантом своих обязательств перед бенефициаром (основное обязательство):
Кредит 99999 «Корреспондентский счет с активными счетами двойной записи».
7.5. Учет операций по начислению и взиманию процентов по предоставленным кредитам
По состоянию на 1 января 2008 г доходы от кредитных операций интегрируются следующим образом.
Выручка признается для целей бухгалтерского учета при соблюдении следующих условий:
право на получение этого дохода от кредитной организации вытекает из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом; размер дохода можно определить; нет неопределенности в получении дохода.
При этом отсутствие или наличие неопределенности в получении дохода признается на основании оценки качества кредита и приравненной к нему задолженности или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу.
По ссудам, отнесенным к 1 и 2 категориям качества, доход признается определенным (вероятность получения дохода безусловная или высокая).
В отношении кредитов 3 категории качества банк вправе определить наличие или отсутствие неопределенности в получении дохода самостоятельно, утвердив это в учетной политике. При этом утвержденный принцип распространяется на все без исключения кредиты 3-й категории качества.
По ссудам, отнесенным к 4 и 5 категориям качества, получение дохода признается неопределенным (получение дохода проблематично или безнадежно).
В случае снижения качества кредита, перевода его в категорию качества, доход по которому определяется как проблемный или безнадежный, суммы, фактически полученные на дату переклассификации, начислению по счетам доходов не подлежат.
Требования по этим доходам (срочные или просроченные) продолжают отражаться на соответствующих балансовых счетах.
В случае улучшения качества кредита, перевода его в категорию качества, по которой отсутствует неопределенность в получении дохода, банк обязан начислить и отнести в доход все суммы, причитающиеся к получению с даты реклассификации (включительно).
1. По кредитам 1, 2 категории качества (в отдельных случаях 3 категории) не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца:
Дебет 47427 «Требования к получению процентов» (в аналитическом учете лицевые счета ведутся по каждому кредитному договору).
3 . Для кредитов с 4 и 5 категориями качества:
Дебет 91604 «Проценты, не полученные по кредитам» (аналитический учет ведется в разрезе каждого договора с указанием номера лицевого счета по основному долгу, по которому начисляются проценты).
Кредит 99999 «Корреспондентский счет с активными счетами двойной записи».
Дебет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
С момента образования просроченной задолженности по выданным кредитам производятся проводки
1. Формирование просрочки по уплате процентов:
Дебет 459 «Просроченные проценты по кредитам и другим размещенным средствам».
2. Начисление процентов к уплате по кредитам 1, 2 категории качества на конец месяца:
Дебет 459 «Просроченные проценты по кредитам и другим размещенным средствам».
3 . Создание резервов на возможные потери (применение принципа предосторожности):
Резервы на возможные потери формируются из процентов, которые были начислены и признаны доходом, но не получены в установленный срок.
При изменении категории кредитного качества на более низкую категорию незаработанные проценты не списываются из отчета о прибылях и убытках.
4. При переводе кредита из 3–5 категории качества в 1–2 категорию качества:
Дебет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Заем 91604 «Неполученные проценты по кредитам и другим размещенным средствам (кроме межбанковских средств), предоставленным клиентам».
7.6. Учет кредитов, предоставляемых физическим лицам
Учет кредитов, предоставленных физическим лицам, ведется по остатку средств на счете 455 (02 — 09, 15) «Кредиты, предоставленные физическим лицам», в состав которого входят:
Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков по каждому кредитному договору.
Учет кредитных операций с физическими лицами осуществляется следующим образом:
Дебет 455 (02-08) «Ссуды, выданные физическим лицам».
2. При этом ведется забалансовый учет обеспечения по кредиту, предоставленному физическому лицу (используются внебалансовые счета 913 «Обеспечение полученное по размещенным денежным средствам и условные обязательства кредитного характера»).
3. В конце месяца формируется резерв на возможные потери:
Резервы на возможные потери создаются в разрезе каждого выданного кредита или портфеля однородных кредитов (Указ ЦБ РФ от 12.12.2006 № 1759-У.).
Есть несколько возможных схем для людей, чтобы погасить кредит и уплатить проценты:
- вся сумма кредита с процентами возвращается одновременно по истечении срока кредитного договора; сумма кредита выплачивается после истечения срока кредитного договора и процентов, в течение определенного периода (часто ежемесячно); в течение срока кредитного договора периодически погашается часть основного долга и уплачиваются проценты, суммы которых будут прогрессивно уменьшаться (система выплаты пожизненной ренты и дифференцированные платежи (проценты, начисляемые на реальный остаток ссудной задолженности). В большинстве случаев порядок погашения кредита определяется таким образом, чтобы все ежемесячные платежи по кредиту были равными (кроме последнего платежа), то есть по аннуитетной схеме, предполагающей постепенное увеличение (в среднем на 2- 4% в месяц) от платежей основной части кредита при пропорциональном уменьшении процентных платежей в течение всего срока действия кредитного договора, заемщик вносит точно такие же платежи в погашение кредита.
В бухгалтерском учете делаются записи о погашении кредита и уплате процентов по нему, списании с баланса поручительства по кредиту, восстановлении резерва на возможные потери.
Требование об уплате сбора за выдачу банковской гарантии на дату ее выдачи в размере 150 тыс руб отражается бухгалтерской записью:
Новый порядок учета операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям
В статье рассматривается новый порядок, который будет введен в российский бухгалтерский учет с 1 января 2019 года. Когда необходимо отражать комиссию за выдачу банковской гарантии? Как будет определяться балансовая стоимость банковской гарантии при первоначальном признании и последующем учете? Проанализируем комментарии Банка России относительно учета банковских гарантий, а также приведем примеры учета корректировки сумм резервов на возможные потери по обязательствам по выданным банковским гарантиям и изменения стоимости договора банковской гарантии.
Положением N 605-П от 1 января 2019 года для кредитных организаций установлен порядок отражения в бухгалтерском учете:
- сделки по предоставлению (размещению) денежных средств по договорам займа, иным договорам о размещении денежных средств (далее — договор о предоставлении (размещении) денежных средств); операции, связанные с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств денежными средствами; операции по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств.
В данной статье речь пойдет об учете операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям.
В терминологии Положения N 605-П договор банковской гарантии — это договор, согласно которому поручитель (кредитная организация) принимает на себя по требованию другого лица (принципала) обязательство уплатить определенную денежную сумму третьему сторона лицо (выгодоприобретатель), указанное им в соответствии с условиями обязательства, данного гарантом, независимо от действительности обязательства, гарантированного указанной гарантией.
Согласно МСФО 9 речь идет о договоре финансовой гарантии — договоре, по которому выдающая сторона обязуется произвести контрагенту определенные платежи для возмещения убытков, понесенных последним в результате того, что указанный должник в договор не мог произвести платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.
Как видим, понятие договора банковской гарантии по Стандарту N 605-П шире, чем по МСФО 9. При этом необходимо учитывать нефинансовые гарантии, которые не входят в сферу действия МСФО 9 в порядке, установленном гл. 3 Положения N 605-П.
Нефинансовые гарантии оцениваются в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Балансовая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям формируется на счетах бухгалтерского учета (п. 1.12 Стандарта N 605-П):
- ликвидация выданных банковских гарантий; корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям; резервы на возможные потери; корректировки резервов на возможные потери.
Получается, что в целом стоимость выданной банковской гарантии формируется как за счет ликвидаций выданных банковских гарантий с учетом корректировок, так и за счет резервов на возможные потери с учетом корректировок.
В соответствии с пунктом 1.5 Положения N 605-П для целей бухгалтерского учета стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям оценивается кредитной организацией не реже одного раза в месяц:
- последний календарный день месяца; при существенном изменении в течение месяца размера обязательства по выданным банковским гарантиям — на дату исполнения обязательств по выданным банковским гарантиям или на дату изменения лимита по выдаче банковских гарантий в случаях заключения договор (договор) банковской гарантии с клиентом, предусматривающий оплату банковской гарантии в рассрочку в пределах установленного лимита.
Периодичность оценки величины обязательства по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств кредитная организация утверждает в учетной политике.
Изменения в данный пункт Стандарта N 605-П Инструкцией N 4827-У
Указание Банка России от 21 июня 2018 г. № 4827-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 2 октября 2017 г. № 605-П».
В соответствии с пунктом 1.14 Стандарта N 605-П кредитная организация должна признавать резерв под ожидаемые кредитные убытки по обязательствам по банковским гарантиям, выданным в соответствии с МСФО 9. В первоначальной редакции пункта 1.14.1 рассматриваемого документа, планировалось оценивать и корректировать размер резерва на ожидаемые кредитные убытки на постоянной (ежедневной) основе. С изменениями, внесенными Указанием N 4827-У — не реже одного раза в квартал в последний календарный день квартала, за исключением случаев значительного увеличения кредитного риска.
Периодичность расчета и корректировки резерва на ожидаемые кредитные убытки утверждается в учетной политике.
С одной стороны, оценка и корректировка превентивной оценки ожидаемых кредитных рисков осуществляется не реже одного раза в квартал в последний календарный день квартала, за исключением случаев существенного увеличения кредитного риска.
С другой стороны, оценка стоимости обязательства по выданным банковским гарантиям осуществляется не реже одного раза в месяц и зависит от размера резерва на ожидаемые кредитные потери.
Означает ли это, что ежемесячная оценка стоимости обязательства по выданным банковским гарантиям может осуществляться с учетом оценки расчетного резерва на ожидаемые кредитные убытки, определяемого ежеквартально?
Например, можно ли оценить стоимость обязательства по состоянию на 31 мая 2019 г с учетом резерва на ожидаемые кредитные убытки, рассчитанного и отраженного по состоянию на 31 марта 2019 г.? Нормативные разъяснения по этому вопросу, к сожалению, пока отсутствуют.
Учет при первоначальном признании
При первоначальном признании обязательства по выданным банковским гарантиям оцениваются по справедливой стоимости в порядке, указанном в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Как следует из пункта 3.1 Положения N 605-П, если договор банковской гарантии заключен с несвязанной стороной в рамках отдельной сделки между независимыми лицами, то при отсутствии доказательств обратного ее справедливая стоимость на момент дата ее заключения, скорее всего, будет равна сумме полученных премий (вознаграждение за выдачу банковской гарантии).
Признаваемая отрицательная разница между ценой сделки и справедливой стоимостью обязательства по договору банковской гарантии на момент первоначального признания отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 70606 «Расходы» (в ОФР под индексом 47803 «Прочие расходы» раздела 7 «Прочие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»)
Кт 47448 «Корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии».
Признаваемая положительная разница между ценой сделки и справедливой стоимостью обязательства по договору банковской гарантии на момент первоначального признания отражается бухгалтерской проводкой:
Дт 47467 «Корректировки, уменьшающие размер обязательства по договору банковской гарантии»
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР под индексом 28803 «Прочие доходы» раздела 8 «Прочие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы»).
Классификация и оценка после первоначального признания
Обязательства по банковским гарантиям, выданным после первоначального признания, классифицируются для целей учета в соответствии с пунктом 4.2.1 МСФО (IFRS) 9. Цитируя этот пункт:
Предприятие должно классифицировать все финансовые обязательства как впоследствии оцениваемые по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки, за исключением:
А) финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Такие обязательства, включая производные инструменты, которые являются обязательствами, впоследствии оцениваются по справедливой стоимости;
Б) финансовые обязательства, которые возникают, когда передача финансового актива не отвечает требованиям прекращения признания или когда применяется принцип непрерывного участия. Пункты 3.2.15 и 3.2.17 применяются к оценке таких финансовых обязательств;
C) договоры финансовой гарантии, как этот термин определен в Приложении A. После первоначального признания эмитент такого договора должен (если не применяется параграф 4.2.1(a) или (b)) впоследствии оценить такой оптовый договор:
I) сумму, определенную в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», и
Ii) первоначально признанная сумма (см пункт 5.1.1) за вычетом, при необходимости, совокупной суммы выручки, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
Г) обязательств по предоставлению кредита по процентной ставке ниже рыночной. После первоначального признания сторона, несущая такое обязательство, должна (если не применяется пункт 4.2.1(a)) впоследствии оценивать его по наибольшей из следующих величин:
I) сумму, определенную в соответствии с МСФО (IAS) 37, и
Ii) первоначально признанная сумма (см пункт 5.1.1) за вычетом, при необходимости, совокупной суммы выручки, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15″.
В соответствии с пунктом 3.2 Стандарта N 605-П после первоначального признания обязательств по договорам банковской гарантии и обязательств по предоставлению денежных средств по процентной ставке ниже рыночной они оцениваются по наибольшей из двух величин:
- сумма признаваемого кредитной организацией резерва на ожидаемые кредитные убытки по обязательству по договору банковской гарантии и по обязательству по предоставлению денежных средств; сумма первоначально признанного обязательства по договору банковской гарантии и обязательства по предоставлению денежных средств за вычетом, где это уместно, общей суммы выручки, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Использование фразы «по процентной ставке ниже рыночной» ставит под сомнение способность оценивать обязательство по договорам банковской гарантии после первоначального признания по наибольшей из двух сумм, если цена сделки больше или равна к справедливой стоимости.
На наш взгляд, подход, установленный в пункте 3.2 Стандарта N 605-П для оценки суммы обязательств по договорам банковской гарантии, применим ко всем случаям последующего учета таких обязательств независимо от конъюнктуры рынка. Другими словами, если цена сделки больше или равна справедливой стоимости обязательства, оценка после первоначального признания будет такой же, как если бы цена сделки меньше справедливой стоимости обязательства.
Так, в соответствии с пунктом 1.1 Стандарта N 605-П, если справедливая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям отличается от стоимости сделки по договору банковской гарантии, она оценивается в порядке, установленном МСФО (IFRS) 9. Финансовые инструменты».
Учет выдачи банковской гарантии
Выдача банковской гарантии кредитной организацией на дату вступления ее в силу отражается бухгалтерской записью:
Дт 99998 «Учет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью»
Кт 91315 «Гарантии и банковские гарантии выданные».
Формирование резервов на возможные потери по обязательствам по выданным банковским гарантиям осуществляется в порядке, установленном Положением Банка России N 611-П.
Порядок отражения в бухгалтерском учете изменения размера резерва на возможные потери по обязательствам по выданной гарантии приведен в таблице 1.
Изменение суммы резерва на возможные потери по обязательствам по выданной банковской гарантии
В ОФР по соответствующим условным обозначениям подраздела 3 «Расходы на формирование (пополнение) резервов на возможные потери, резервов на ожидаемые кредитные убытки» раздела 7 «Прочие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»
В ОФР по соответствующим обозначениям подраздела 2 «Поступления от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери, расчетных резервов на ожидаемые кредитные убытки» раздела 8 «Прочие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы»
Речь идет об обязательствах по оплате в случае неисполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами, которые согласно пункту 1 приложения 2 Инструкции № 180-И относятся к условным кредитным обязательствам. Затем будут использоваться символы OFR:
- 47302 «Расходы на формирование (доначисление) резервов на возможные потери, оценочных резервов на ожидаемые кредитные убытки: по условным обязательствам кредитного характера»; 28202 «Доходы от восстановления (уменьшения) сумм резервов на возможные потери, оценочных резервов на ожидаемые кредитные убытки: по условным обязательствам кредитного характера».
В случае заключения с клиентом договора банковской гарантии (договора), предусматривающего оплату банковской гарантии в рассрочку в пределах установленного лимита, договорная сумма на дату открытия лимита отражается в Бухгалтерском учете сиденье:
Дт 99998 «Учет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью»
Кт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче банковских гарантий».
Формирование (увеличение) суммы резерва на возможные потери по обязательствам по выдаче банковской гарантии по частям в пределах установленного лимита отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям подраздела 3 «Расходы на формирование (пополнение) резервов на возможные потери, расчетных резервов на ожидаемые кредитные убытки» раздела 7 «Прочие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»)
Выдача банковской гарантии на дату ее вступления в силу в пределах установленного лимита отражается бухгалтерской проводкой:
Восстановление (уменьшение) суммы резерва на возможные потери по обязательствам по выдаче банковской гарантии по частям в пределах установленного лимита отражается бухгалтерской проводкой:
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям подраздела 2 «Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери, расчетных резервов на ожидаемые кредитные убытки» раздела 8 «Прочие операционные доходы» части 2 «Операционный доход»).
Формирование (увеличение) суммы резерва на возможные потери по обязательствам по выданной банковской гарантии отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям подраздела 3 «Расходы на формирование (пополнение) резервов на возможные потери, расчетных резервов на ожидаемые кредитные убытки» раздела 7 «Прочие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»)
Восстановление сумм неиспользованного лимита на выдачу банковской гарантии в соответствии с условиями договора банковской гарантии отражается бухгалтерской проводкой:
Дт 91315 «Гарантии и банковские гарантии выданные»
Кт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче банковских гарантий».
Восстановление (уменьшение) суммы резерва на возможные потери по обязательствам по выданной банковской гарантии отражается бухгалтерской проводкой:
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям подраздела 2 «Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери, расчетных резервов на ожидаемые кредитные убытки» раздела 8 «Прочие операционные доходы» части 2 «Операционный доход»).
Формирование (увеличение) суммы резерва на возможные потери по обязательствам по выдаче банковской гарантии по частям в пределах установленного лимита отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям подраздела 3 «Расходы на формирование (пополнение) резервов на возможные потери, расчетных резервов на ожидаемые кредитные убытки» раздела 7 «Прочие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»)
Прекращение действия договора (договора) банковской гарантии, предусматривающего выплату банковской гарантии в рассрочку в пределах установленного лимита, отражается бухгалтерской проводкой:
Дт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче банковских гарантий»
Кт 99998 «Учет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Восстановление (уменьшение) суммы резерва на возможные потери по обязательствам по выдаче банковской гарантии по частям в пределах установленного лимита отражается бухгалтерской проводкой:
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям подраздела 2 «Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери, расчетных резервов на ожидаемые кредитные убытки» раздела 8 «Прочие операционные доходы» части 2 «Операционный доход»).
Учет вознаграждения по банковским гарантиям
Требование об уплате вознаграждения за выдачу банковской гарантии отражается бухгалтерской проводкой:
В апреле 2018 года Ассоциация «Россия» совместно с членами рабочей группы по бухгалтерскому учету, отчетности и налогам обратилась в Банк России с просьбой оказать помощь в рассмотрении и уточнении ряда вопросов, связанных с применением МСФО 9 в бухгалтерском учете, среди которых были вопросы учета банковских гарантий, предоставленных кредитной организацией.
Например, в каком размере и на какую дату должны быть отражены требования и обязательства по уплате комиссии за выдачу банковской гарантии на балансовых счетах 47502, 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям», если:
- гарантия выдается на срок более 12 месяцев, комиссионный платеж по договору банковской гарантии предусмотрен в начале каждого трехмесячного комиссионного периода, однако фактически платеж должен быть произведен в течение первых пяти дней каждого комиссионный период, но не на дату выдачи гарантии; при этом размер комиссии за весь гарантийный период может быть определен расчетным путем; Планируется ли выплата комиссии по договору банковской гарантии в конце трехмесячного комиссионного периода?
Регулятор, ссылаясь на пункты 3.1 и 3.2 Стандарта N 605-П, сделал вывод, что в рассматриваемой ситуации кредитная организация самостоятельно определяет справедливую стоимость обязательства по банковской гарантии, выданной на дату признания, на основании МСФО (IFRS) 9 и МСФО 13.
Получается, что мы не получили четкого руководства к действию по определению суммы иска и обязанности по уплате комиссии за выдачу банковской гарантии ответа регулятора. Но у них есть свобода выбора.
На наш взгляд, если комиссия не взимается единовременно (периодически), то логично учитывать все комиссии по графику, предусмотренному договором, за все последующие отчетные периоды. При этом скидка применяется, если срок превышает один год.
При этом из ответа регулятора следует, что справедливая стоимость обязательства по банковской гарантии, выданной на дату первоначального признания, может быть равна нулю. Если, с другой стороны, справедливая стоимость обязательства по выданной банковской гарантии отлична от нуля на дату первоначального признания и нет притока денежных средств по основной сумме на эту дату, то отражается справедливая стоимость комиссии на счет пассивного баланса 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» в корреспонденции со счетом активного баланса 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям».
Отсюда можно сделать вывод, что регулятор допускает признание вознаграждения за выдачу банковской гарантии так называемым методом начисления.
Поступление денежных средств от клиента в оплату вознаграждения за выдачу банковской гарантии отражается бухгалтерской проводкой:
Учет корректировок сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки
Порядок отражения в бухгалтерском учете изменения размера сформированного резерва на возможные потери до размера расчетного резерва на ожидаемые кредитные убытки приведен в таблице два.
Изменение суммы сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки
Кт 47466 «Корректировка резервов на возможные потери»
Дт 47465 «Корректировка резервов на возможные потери»
В ПФР под индексом 47305 «Корректировки, увеличивающие операционные расходы на разницу между резервами на ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» подраздела 3 «Расходы на формирование (доначисление) резервов на возможные потери, резервов на возможные потери Кредитные рейтинги» в Разделе 7 «Прочие операционные расходы» Части 4 «Операционные расходы»
В ПФР по условному обозначению 28205 «Корректировки, увеличивающие операционный доход на разницу между резервами на возможные потери и расчетными резервами на ожидаемые кредитные убытки» статьи 2 «Доходы на восстановление (уменьшение) сумм резервов на возможные потери, расчетные резервы на ожидаемые кредитные убытки» раздела 8 «Прочие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы»
Учет изменения стоимости договора банковской гарантии
На столе 3 показан порядок учета для корректировки стоимости договора банковской гарантии до наибольшей из двух сумм:
- сумма признаваемого кредитной организацией резерва на ожидаемые кредитные убытки по обязательству по договору банковской гарантии и по обязательству по предоставлению денежных средств; сумма первоначально признанного обязательства по договору банковской гарантии и обязательства по предоставлению денежных средств, за вычетом, где это уместно, общей суммы выручки, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Корректировка стоимости договора банковской гарантии до наибольшей из двух величин, указанных в п. 3.2 Положения N 605-П
Дт 47465 «Корректировка резервов на возможные потери»
Кт 47466 «Корректировка резервов на возможные потери»
В ПФР по условному обозначению 28205 «Корректировки, увеличивающие операционный доход на разницу между резервами на возможные потери и расчетными резервами на ожидаемые кредитные убытки» статьи 2 «Доходы на восстановление (уменьшение) сумм резервов на возможные потери, расчетные резервы на ожидаемые кредитные убытки» раздела 8 «Прочие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы»
В ПФР под индексом 47305 «Корректировки, увеличивающие операционные расходы на разницу между резервами на ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» подраздела 3 «Расходы на формирование (доначисление) резервов на возможные потери, резервов на возможные потери кредитные рейтинги» в разделе 7 «Прочие
Учет справедливой стоимости по договору банковской гарантии осуществляется с учетом требований пункта 2.2 Положения N 605-П, предусмотренных для определения справедливой стоимости финансового актива по договору предоставления (размещения) денежных средств.
После первоначального признания обязательства по договору банковской гарантии его величина, определенная в соответствии с пунктом 3.2 Стандарта N 605-П, не реже одного раза в месяц корректируется следующим образом.
Отрицательная разница между ценой сделки и справедливой стоимостью обязательства по договору банковской гарантии на момент первоначального признания отражается в бухгалтерском балансе по учету доходов единообразно, исходя из срока действия договора, например, бухгалтерская проводка:
Дт 47448 «Корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии»
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР под индексом 28803 «Прочие доходы» раздела 8 «Прочие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы»).
Обращаем ваше внимание, что пунктом 3.4.5 Положения N 605-П не предусмотрен порядок корректировки счета 47467 в случае положительной разницы между ценой сделки и справедливой стоимостью обязательства по договору банковской гарантии. Пункт 3.4.4 Стандарта N 605-П устанавливает порядок корректировки стоимости по договору банковской гарантии при первоначальном признании с использованием счетов 47448 и 47467 в зависимости от того, положительная или отрицательная разница.
В ответе на вопросы Ассоциации «Россия» Банк России признал наличие пропуска и пояснил следующее.
Учет положительной разницы между ценой сделки и справедливой стоимостью обязательства по договору банковской гарантии на момент первоначального признания отражается в счете расходов (в ПФР по символу 47803 «Прочие расходы» раздела 7). «Прочие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»).
Мы предполагаем, что эта проводка также осуществляется единообразно и в зависимости от срока договора банковской гарантии.
Также сам Стандарт N 605-П не устанавливает порядок использования следующих счетов, предусмотренных новым Планом счетов:
- 47457 «Переоценка путем увеличения стоимости обязательства по договору банковской гарантии по справедливой стоимости через прибыль или убыток» (пассивная); 47463 «Переоценка, уменьшающая стоимость обязательства по договору банковской гарантии по справедливой стоимости через прибыль или убыток» (активная).
Регулятор также поясняет, что в соответствии с пунктом 4.2.2 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании финансового обязательства кредитная организация может по своему усмотрению классифицировать его без права последующей реклассификации как оцениваемого по справедливой стоимости стоимость через прибыль или убыток. Для этих целей предусмотрены предыдущие аккаунты.
Учет начисления доходов по выданным банковским гарантиям
Начисление доходов по выданным банковским гарантиям в части, соответствующей текущему месяцу, в последний календарный день месяца со дня истечения срока действия банковской гарантии отражается бухгалтерской проводкой:
Кт 70601 «Выручка» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям в разделе 7 «Комиссионные и приравненные к ним доходы» части 2 «Операционные доходы»).
С выходом в свет Указания Банка России N 4827-У, вносящего изменения в Положение N 605-П, появилась альтернатива в учете вознаграждения за выдачу банковской гарантии. Теперь вознаграждение за выдачу банковской гарантии, признанное незначительным, единовременно отражается в балансовом счете учета доходов. Критерии существенности разработаны с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1 и утверждены в учетной политике.
Учет списания суммы банковской гарантии
Списание суммы банковской гарантии по истечении срока действия договора или при исполнении обязательств клиентом или кредитной организацией отражается бухгалтерской проводкой:
Дт 91315 «Гарантии и банковские гарантии выданные»
Кт 99998 «Учет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Учет исполнения обязательств по выданным банковским гарантиям
Исполнение обязательств кредитной организации по выданным банковским гарантиям (предъявление бенефициаром требования о выплате денежной суммы) отражается бухгалтерской проводкой:
Дт 60315 «Суммы, уплаченные по гарантиям и предоставленным банковским гарантиям»
При этом сумма произведенного платежа отражается бухгалтерской проводкой:
Дт 91315 «Гарантии и банковские гарантии выданные»
Кт 99998 «Учет корреспонденции с пассивными счетами с двойной записью».
Резерв на возможные потери по суммам, уплаченным в качестве выданных банковских гарантий, отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 7 «Расходы на формирование резервов на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы на корректировку и расходы на формирование резервов на возможные потери»)
Корректировка (увеличение) сформированного резерва на возможные потери по суммам, уплаченным по выданным банковским гарантиям, до размера расчетного резерва на ожидаемые кредитные убытки отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 8 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы на разницу между резервами на ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы на корректировки и расходы для формирования резервов на возможные потери»)
Кт бухгалтерского учета для резерва корректировок на возможные потери.
Корректировка (уменьшение) сформированного резерва на возможные потери по суммам, уплаченным по выданным банковским гарантиям, на сумму резерва на ожидаемые кредитные убытки отражается бухгалтерской проводкой:
Dt учитывает корректировку резервов на возможные потери
Кт 70601 «Выручка» (в ПФР по соответствующим условным обозначениям раздела 7 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы на разницу между резервами на возможные потери и резервами на ожидаемые кредитные убытки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и возмещения (уменьшение) резервов на возможные потери»).
Если по договору банковской гарантии бенефициар предъявляет требование об оплате, то может возникнуть вопрос, в каком порядке должны производиться корректировки счетов:
- 47448 «Корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии» (пассивная); 47467 «Корректировки, уменьшающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии» (действующий); 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» (пассивный); 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям» (действующий).
Банк России, отвечая на вопрос Ассоциации «Россия», пояснил, как действовать в таком случае. Если по договору банковской гарантии бенефициар предъявляет требование об оплате, то на дату предъявления требования корректировки по перечисленным выше счетам не производятся.
В случае выплаты по банковской гарантии по требованию бенефициара остаток по счету 47448 или 47467 дебетуется в полном объеме на счет 70601 «Доходы» (в ПФР по условному обозначению 28803 «Прочие доходы» раздела 8 «Прочие операционные доходы») части 2 «Операционные доходы») или на счет 70606 «Расходы» (в ОФР под индексом 47803 «Прочие расходы» раздела 7 «Прочие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»).
Учет получения возмещения от принципала
Получение кредитной организацией компенсации основного долга по ранее выплаченной сумме кредита отражается бухгалтерской проводкой:
Кт 60315 «Суммы, уплаченные в качестве гарантий и предоставленных банковских гарантий».
Восстановление резерва на возможные потери по суммам, уплаченным в качестве выданных банковских гарантий, отражается бухгалтерской проводкой:
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 5 «Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов за возможные убытки»).
Восстановление суммы резерва на возможные кредитные убытки, ранее отраженной в бухгалтерском учете по корректировкам резерва на возможные потери, производится посредством бухгалтерской проводки:
Дт счет для корректировки резервов на возможные потери
Кт 70601 «Выручка» (в ПФР по соответствующим условным обозначениям раздела 7 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы на разницу между резервами на возможные потери и резервами на ожидаемые кредитные убытки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и возмещения (уменьшение) резервов на возможные потери»).
В случае невозврата доверителем уплаченной суммы в установленный срок кредиты переводятся на счет учета просроченной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам с бухгалтерской проводкой:
Дт счета для учета просроченной задолженности по предоставленным денежным средствам (размещенным
Кт 60315 «Суммы, уплаченные в качестве гарантий и предоставленных банковских гарантий».
Резерв на возможные потери по выданным банковским гарантиям, ранее созданный по текущей задолженности (перенос), восстанавливается и отражается бухгалтерской проводкой:
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 5 «Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов за возможные убытки»).
Резерв, сформированный на возможные потери в связи с просроченной задолженностью по предоставленным (размещенным) денежным средствам, отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 7 «Расходы на формирование резервов на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы на корректировку и расходы на формирование резервов на возможные потери»)
Корректировка (увеличение) сформированного резерва на возможные потери в связи с просроченной задолженностью по предоставленным (размещенным) денежным средствам до размера расчетного резерва на ожидаемые кредитные потери отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 8 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы на разницу между резервами на ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы на корректировки и расходы для формирования резервов на возможные потери»)
Кт бухгалтерского учета для резерва корректировок на возможные потери.
Корректировка (уменьшение) сформированного резерва на возможные потери в связи с просроченной задолженностью по предоставленным (размещенным) денежным средствам до размера резерва на ожидаемые кредитные убытки отражается записью по бухгалтерскому учету:
Dt учитывает корректировку резервов на возможные потери
Кт 70601 «Выручка» (в ПФР по соответствующим условным обозначениям раздела 7 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы на разницу между резервами на возможные потери и резервами на ожидаемые кредитные убытки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и возмещения (уменьшение) резервов на возможные потери»).
Учет списания безнадежной и (или) нереальной для взыскания задолженности по оплаченным кредитной организацией банковским гарантиям
Списание указанной задолженности отражается бухгалтерской проводкой:
Кт счета для отнесения просроченной задолженности по договору о предоставлении (размещении) денежных средств.
При этом сумма основного долга переводится на забалансовый счет для учета в течение следующих пяти лет долга, списанного за баланс по договору предоставления (размещения) денежных средств с учетной записью:
Д-т 918 «Долг сверх суммы основного долга аннулирован в связи с невозможностью взыскания»
Кт 99999 «Учет переписки с активными счетами в случае двойной записи».
Остатки по счетам учета корректировок резервов на возможные потери (при их наличии) последовательно восстанавливаются на счет 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 7 «Корректировки, увеличивающие доходы от процентов, по разница между резервами на возможные потери и расчетными резервами на ожидаемые кредитные убытки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и на восстановление (уменьшение) резервов на возможные потери») или на счет 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 8 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы, на разницу между расчетными резервами на ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» части 3»Процентные расходы, расходы на корректировки и расходы на формирование резерва на возможные потери»).
В случае непогашения задолженности по основному долгу по договору предоставления (размещения) денежных средств в течение следующих пяти лет задолженность, признанная безнадежной и (или) безнадежной, списывается с забалансового баланса счета кредитной организации кредит с бухгалтерской проводкой:
Дт 99999 «Учет корреспонденции с действующими счетами с двойной записью»
Кт 918 «Задолженность в размере основного долга, аннулированная в связи с невозможностью взыскания».
Погашение в течение пяти лет погашенной в установленном порядке задолженности кредитной организации по основному долгу по договору предоставления (размещения) денежных средств отражается бухгалтерской проводкой:
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям раздела 1 «Доходы (кроме процентов) от операций с выданными займами и иными размещенными денежными средствами» части 2 «Операционные доходы»).
При этом сумма погашенной задолженности по основному долгу по договору предоставления (размещения) денежных средств отражается бухгалтерской проводкой:
Дт 99999 «Учет корреспонденции с действующими счетами с двойной записью»
Кт 918 «Задолженность в размере основного долга, аннулированная в связи с невозможностью взыскания».
Примеры формирования и корректировки резервов на возможные потери
Следует ли сделать отдельные проводки для корректировки суммы резервов на возможные потери по обязательствам по выданной банковской гарантии и изменения стоимости договора банковской гарантии (которая зависит от суммы резервов на возможные потери)? Или можно ли совместить корректировку суммы резерва и изменение стоимости договора банковской гарантии?
Изменение суммы сформированного резерва на возможные потери до величины расчетного резерва на ожидаемые кредитные потери будет отражаться аналогично корректировке стоимости договора банковской гарантии в сторону наибольшей из двух величин указан в п. 3.2 Стандарта N605-P. На наш взгляд, это означает, что при совпадении дат корректировок проводок для их бухгалтерского отражения их можно объединить во избежание ненужных ротаций.
Ниже мы приводим примеры для трех разных ситуаций, но не для всего цикла учета банковских гарантий, а только в части формирования и корректировки резервов на возможные потери.
Пример 1. На момент выдачи банковской гарантии в январе 2019 года резерв на возможные потери, предусмотренный Положением N 611-П, определен в размере 500 тыс руб. Резерв под ожидаемые кредитные убытки согласно МСФО (IFRS) 9 составил 600 000 руб.
Положение Банка России от 23.10.2017 № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».
Обязательство по выданной на момент выдачи банковской гарантии оценивалось в 90 тыс руб. При этом на доход января 2019 года было отнесено 50 тысяч рублей.
Формирование резерва на возможные потери по обязательствам по выданной банковской гарантии, предусмотренного Положением N 611-П, в размере 500 тыс рублей отражается проводкой:
Увеличение суммы резерва на возможные потери до суммы резерва на ожидаемые кредитные убытки в размере 100 тыс руб отражено следующим образом:
Кт 47466 «Корректировка резервов на возможные потери».
Требование об уплате сбора за выдачу банковской гарантии на дату ее выдачи в размере 90 тыс руб отражается бухгалтерской записью:
Кроме того, необходимо уменьшить стоимость договора банковской гарантии до максимального значения, определяемого в соответствии с пунктом 3.2 Положения N 605-П: max(90; 600) = 600 тыс руб публикация в размере 90 тыс руб.:
Дт 47465 «Корректировка резервов на возможные потери»
Таким образом, балансовая стоимость обязательства по выданной банковской гарантии с даты ее выдачи составит 600 тыс руб и будет состоять из следующих сумм:
- расчеты по выданным банковским гарантиям (90 тыс руб.); корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям (0 руб.); резервы на возможные потери (500 тыс руб.); корректировки резервов на возможные потери (10 тыс руб. = 100 тыс руб. — 90 тыс руб.).
Накопление доходов по банковским гарантиям, выданным в части, соответствующей январю, последнему календарному дню месяца, отражается следующей бухгалтерской проводкой (общая сумма за весь период 50 тыс руб.):
Кт 70601 «Выручка» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям в разделе 7 «Комиссионные и приравненные к ним доходы» части 2 «Операционные доходы»).
Таким образом, по условиям примера остаток по пассивному счету 47501 «Договоры о выдаче банковских гарантий» на 31 января 2019 года составит 40 тыс руб.
Ответственность по договору банковской гарантии на 31.01.2019: max(90; 600) = 600 тыс руб.
Необходимо увеличить стоимость договора банковской гарантии до максимального значения, определяемого в соответствии с пунктом 3.2 Положения N 605-П: max(90; 600) = 600 тыс руб публикация в размере 50 тыс руб.:
Кт 47466 «Корректировка резервов на возможные потери».
Балансовая стоимость обязательства по банковской гарантии, выданной по состоянию на 31 января 2019 г., составит 600 000 руб и будет состоять из следующих сумм:
- расчеты по выданным банковским гарантиям (40 тыс руб.); корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям (0 руб.); резервы на возможные потери (500 тыс руб.); корректировки резервов на возможные потери (60 тыс руб. = 100 тыс руб. — 90 тыс руб. + 50 тыс руб.).
Пример 2. На момент выдачи банковской гарантии в январе 2019 года резерв на возможные потери, предусмотренный Положением N 611-П, определен в размере 4 тыс руб. Резерв под ожидаемые кредитные убытки согласно МСФО (IFRS) 9 составил 10 000 руб.
Обязательство по выданной на момент выдачи банковской гарантии оценивалось в 90 тыс руб. При этом на доход января 2019 года было отнесено 35 тысяч рублей.
Формирование резерва на возможные потери по обязательствам по выданной банковской гарантии, предусмотренного Положением N 611-П, в размере 4 тыс руб отражается проводкой:
Увеличение суммы резерва на возможные потери до суммы резерва на ожидаемые кредитные убытки в размере 6 тыс руб отражено следующим образом:
Кт 47466 «Корректировка резервов на возможные потери».
Требование об уплате сбора за выдачу банковской гарантии на дату ее выдачи в размере 90 тыс руб отражается бухгалтерской записью:
Кроме того, необходимо уменьшить стоимость договора банковской гарантии до максимального значения, определяемого в соответствии с пунктом 3.2 Положения N 605-П: max(90; 10) = 90 тыс руб публикация в размере 10 тыс руб.:
Дт 47465 «Корректировка резервов на возможные потери»
Таким образом, балансовая стоимость обязательства по выданной банковской гарантии с даты ее выдачи составит 90 тыс руб и будет состоять из следующих сумм:
- расчеты по выданным банковским гарантиям (90 тыс руб.); корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям (0 руб.); резервы на возможные потери (4 тыс руб.); корректировки резервов на возможные потери (-4 тыс руб. = 6 тыс руб. — 10 тыс руб.).
Накопление доходов по выданным банковским гарантиям в части, соответствующей январю, последнему календарному дню месяца, отражается следующей бухгалтерской проводкой (общая сумма за весь период 35 тыс руб.):
Кт 70601 «Выручка» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям в разделе 7 «Комиссионные и приравненные к ним доходы» части 2 «Операционные доходы»).
Таким образом, по условиям примера остаток по пассивному счету 47501 «Договоры о выдаче банковских гарантий» на 31.01.2019 составит 55 тыс руб.
Ответственность по договору банковской гарантии на 31.01.2019: max(55; 10) = 55 тыс руб.
Балансовая стоимость договора банковской гарантии равна наибольшему значению, определяемому в соответствии с п. 3.2 Положения N 605-П: max(55; 10) = 55 тыс руб., то есть дополнительных проводок не требуется.
Балансовая стоимость обязательства по банковской гарантии, выданной по состоянию на 31 января 2019 г., составит 55 000 руб и будет состоять из следующих сумм:
- расчеты по выданным банковским гарантиям (55 тыс руб.); корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям (0 руб.); резервы на возможные потери (4 тыс руб.); корректировки резервов на возможные потери (-4 тыс руб. = 6 тыс руб. — 10 тыс руб.).
Пример 3. На момент выдачи банковской гарантии в январе 2019 года резерв на возможные потери, предусмотренный Положением N 611-П, определен в размере 500 тыс руб. Резерв под ожидаемые кредитные убытки согласно МСФО (IFRS) 9 составил 200 000 руб.
Обязательство по выданной на момент выдачи банковской гарантии оценивалось в 150 тыс руб. При этом на доход января 2019 года было отнесено 50 тысяч рублей.
Формирование резерва на возможные потери по обязательствам по выданной банковской гарантии, предусмотренного Положением N 611-П, в размере 500 тыс рублей отражается проводкой:
Уменьшить сумму сформированного резерва на возможные потери на сумму резерва на ожидаемые кредитные убытки в размере 300 тыс руб отразить следующим образом:
Дт 47465 «Корректировка резервов на возможные потери»
Требование об уплате сбора за выдачу банковской гарантии на дату ее выдачи в размере 150 тыс руб отражается бухгалтерской записью:
Кроме того, необходимо уменьшить стоимость договора банковской гарантии до максимального значения, определяемого в соответствии с пунктом 3.2 Положения N 605-П: max(150; 200) = 200 тыс руб публикация в размере 150 тыс руб.:
Дт 47465 «Корректировка резервов на возможные потери»
Таким образом, балансовая стоимость обязательства по выданной банковской гарантии с даты ее выдачи составит 200 тыс руб и будет состоять из следующих сумм:
- расчеты по выданным банковским гарантиям (150 тыс руб.); корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям (0 руб.); резервы на возможные потери (500 тыс руб.); корректировки резервов на возможные потери (-450 тыс руб. = -300 тыс руб. — 150 тыс руб.).
Накопление доходов по банковским гарантиям, выданным в части, соответствующей январю, последнему календарному дню месяца, отражается следующей бухгалтерской проводкой (общая сумма за весь период 50 тыс руб.):
Кт 70601 «Выручка» (в ОФР по соответствующим условным обозначениям в разделе 7 «Комиссионные и приравненные к ним доходы» части 2 «Операционные доходы»).
Таким образом, по условиям примера остаток по пассивному счету 47501 «Договоры о выдаче банковских гарантий» на 31 января 2019 года составит 100 тыс руб.
Ответственность по договору банковской гарантии на 31.01.2019: max(100; 200) = 200 тыс руб.
Необходимо увеличить стоимость договора банковской гарантии до максимального значения, определяемого в соответствии с пунктом 3.2 Положения N 605-П: max(100; 200) = 200 тыс руб публикация в размере 50 тыс руб.:
Кт 47466 «Корректировка резервов на возможные потери».
Балансовая стоимость обязательства по банковской гарантии, выданной по состоянию на 31 января 2019 г., составит 200 000 руб и будет состоять из следующих сумм:
При этом сумма основного долга переводится на забалансовый счет для учета в течение следующих пяти лет долга, списанного с баланса по договору предоставления (размещения) денежных средств с учетной записью : Sc-bank. ru Требование об уплате процентов за выдачу банковской гарантии на дату выдачи в размере 150 тыс руб отражено бухгалтерской проводкой:.